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我国自然资源审计的理论框架与实践路径 ——基于五大发展新理念的思考

时间:2018-06-15 编辑整理:唐勇军 赵梦雪 王秀丽 来源:早发表网

[摘要]自然资源审计是自然资源资产负债表编制工作的应用和延伸,自然资源审计框架的探讨对于自然资源审计技术的形成、引导我国自然资源的可持续发展和应用并落实自然资源审计制度具有重要意义。为明确自然资源审计对象和内容,构建了企业、政府、CPA“三位一体”的自然资源审计理论框架,并提出以五大发展新理念为引导的自然资源审计实践路径:树立协调理念,发挥企业、政府、CPA协同效应,调整自然资源和生态监管部门职责;树立创新理念,探索自然资源审计新方法;树立绿色理念,开展自然资源离任审计、跟踪审计和合作审计;树立开放理念,引入现代风险导向观;树立共享理念,编制自然资源资产负债表,建立自然资源信息系统。

[关键词]发展新理念;自然资源审计;自然资源资产管理体制改革;十九大报告;生态环境监管;环境审计;政府审计

一、引言

近年来,我国的经济发展进人了新常态,改革步入了深水区,社会各界对我国自然资源管理领域的认识也正在逐步深人。中共十八大以来,我国的自然资源资产管理体制进人全面深化改革阶段。十八届三中全会提出要“健全国家自然资源资产管理体制,统一行使全民所有自然资源资产所有者职责”,对中国自然资源资产管理体制改革提出了新要求。发展理念是发展行动的先导,为应对我国经济社会发展遇到的各种新情况、新问题,中国共产党在十八届五中全会上通过了《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十三个五年规划的建议》,并首次系统地提出了“创新、协调、绿色、开放、共享”五大发展新理念。这五大发展新理念是对中国特色社会主义建设实践的深刻总结,是我国社会未来发展的科学理论引导和重要战略方针,不仅为当前我国的经济、政治领域指明了发展方向,而且对我国的自然资源审计也发挥着重要的指引作用。之后,习大大总书记在党的十九大报告中指出:“坚持新发展理念。发展是解决我国一切问题的基础和关键,发展必须是科学发展,必须坚定不移贯彻创新、协调、绿色、开放、共享的发展理念。”党的十九大报告还提出“改革生态环境监管体制”,要“加强对生态文明建设的总体设计和组织领导,设立国有自然资源资产管理和自然生态监管机构,完善生态环境管理制度,统一行使全民所有自然资源资产所有者职责,统一行使所有国土空间用途管制和生态保护修复职责,统一行使监管城乡各类污染排放和行政执法职责。构建国土空间开发保护制度,完善主体功能区配套政策,建立以国家公园为主体的自然保护地体系”。在经济新常态下,虽然我国的生态文明体制改革措施正在稳步推进,但是我国依然不可避免地面临着资源供应紧张、环境污染加剧、生态问题恶化的残酷现实,同样的,自然资源审计行业的发展也正在遭遇诸多的新情况、新问题,例如开展我国自然资源审计的主体不明确,针对自然资源的审计活动缺少创新性的审计方法,有关自然资源审计过程中的重要信息难以获取,等等。由此可见,逐步健全国家自然资源资产管理体制,并加强对生态环境的有效监督已经成为当今社会必不可少的一项环节。具体而言,要以党的十九大精神为指引,统筹推进“三位一体”的自然资源审计总体布局,并在创新、协调、绿色、开放、共享五大发展新理念的引领下,逐步推进我国自然资源审计的实践工作。

二、文献综述

目前,学术界的诸多学者们已经对资源环境审计方面的内容展开了大量的研究,主要可以分为以下三个方面:

是针对资源环境审计有关概念的界定展开研究。例如,商思争等对环境审计、资源环境审计、自然资源资产审计、自然资源资产离任审计等概念的演化规律等提出了独到的见解。

二是从微观层面上针对资源环境的具体审计对象、审计方法、审计环境等内容展开研究。李运亮在客观分析了现行资源环境审计对象的基础上,提出与国家治理和科学发展相适应的审计对象确定方式旧o。资源环境审计体系决定着资源环境审计实践能否成功,是资源环境审计理论的重要内容,胥晓凤认为要促进资源环境审计体系的构建,就应先探究资源环境审计对象、审计目标、审计证据等要素对于审计方法的影响。对环境审计制度选择的影响因素进行分析时,黄溶冰将环境审计作为一种独立的审计类型,主张要分别从经济发展水平、环境保护的投资和社会信息化程度三个角度人手进行深入的实证调查。对资源环境审计环境的要素结构与理论定位进行审视时,刘长翠等从理论研究和实践两方面全方位论述了资源环境审计环境的影响,提出通过转变经济增长方式、转变经济核算体系、改革审计模式、改革对地方政府和企业负责人的考核机制以及建立健全资源环境审计的制度体系五个方面,对资源环境审计的环境进行进一步的优化。

三是从宏观层面上,基于我国生态文明建设的视角展开研究。随着党的十八大报告明确提出要加快建立生态文明制度建设的目标,资源环境保护已经逐渐演变为中国特色社会主义事业“五位一体”的重要战略布局之一。冉春芳从生态文明制度建设的视角深入探讨了在环境治理机制下的环境审计模式的选择、环境审计的构建及其实施条件等内容。王素梅基于国家治理的视角指出环境绩效审计在我国的发展应响应治理需求,并提出了可行性的政策建议。刘西友等主张国家审计应当在总结已有环境审计实践的基础上,汲取多年来工作中的经验,厘清审计思路,并在促进生态文明建设的同时,促进国家审计的自我完善”。薛芬等人以创新驱动发展为导向,并结合试点审计工作的经验,为自然资源资产离任审计的发展提供战略性的审计框架导向和可供操作的对策建议。

综上所述,虽然国内的学者们已经对我国资源环境审计的现状、内容等开展了各种各样的研究工作,但仅局限于资源审计的绩效方面,具体针对我国自然资源审计的对象、内容、方法以及自然资源资产的管理体制、所有权等方面的研究并没有形成一个统一的观点,学者们的理论成果并不够系统深入,至今也无法形成学术界一致认可的系统化的结论。此外,学者们提出的资源审计的内容也很少结合中共十八届五中全会提出的五大发展新理念。尤其是在十九大提出了设立国有自然资源资产管理和自然生态监管机构的背景下,我国自然资源审计工作所面临的困境更迫切地需要各大审计主体根据协调、创新、绿色、开放、共享五大发展新理念的内在要求,从理念认识、权责分配、实践路径等方面积极稳步推进我国自然资源资产管理体制改革。本文的研究目的主要在于明确地提出我国自然资源审计的对象和内容,并指出在“十三五”规划期间,自然资源审计要适应国民经济和社会的发展,必须牢固树立这五大发展新理念。具体而言,要树立协调理念,正确处理企业、政府、CPA三大审计主体之间的关系,并联合各大审计主体发挥协同效应;树立创新理念,提升创新水平,促进自然资源审计工作全方位开展;树立绿色理念,与生态文明建设相关联,开展自然资源离任审计、跟踪审计;树立开放理念,主动引进现代风险导向观念,推进审计国际化;树立共享理念,通过“互联网+”的模式建立信息系统,驱动自然资源审计共享发展。这五大发展理念不可或缺,只有统一的贯彻落实,才能揭露资源浪费的现象,有效地摆脱经济增长中自然资源问题的束缚。

三、构建自然资源审计理论框架:协调“三位一体"

自然资源审计是由我国的审计机关、内审机构和注册会计师(CPA)分别采取专门的审计程序与方法,对国内开采、使用、管理自然资源等活动的真实性、合法性和效益性进行的监督、评价和鉴证。自然资源审计的最终目标是加强对我国自然资源的管理,保障国家自然资源安全,使国内自然资源建设项目符合生态文明和可持续发展的要求。我国的审计系统包含着企业、政府和CPA三大审计主体。其中,企业内部审计是基础,政府审计是关键,CPA审计是完善,三大审计间既有共性,又相对独立,任何一种审计都无法被完全取代。因此,在我国自然资源审计实践中,要充分发挥三大审计主体的协同优势和联动效应,积极构建由政府主导、CPA和企业辅助的多元化工作模式,树立协调理念,构建“三位一体”的理论框架,提升自然资源审计的效果。

(一) 企业、政府、CPA开展自然资源审计的重点环节

1.国有企业开展内部审计,重视自然资源耗费管理

并非所有的自然资源都可以被审计,本文论述的参与审计的自然资源主要是指具备稀缺性特征、产权主体明确、能够产生经济价值并确保权益实现的资产。从自然资源的主体性质角度划分,它包括公有自然资源资产、私有自然资源资产、混合所有自然资源资产以及无主的自然资源资产。随着社会的不断发展,自然资源的共有和私有现象会一直存在,但目前法律上还无法界定清楚,而无主的自然资源被视为一种不合理的存在,在未来将会被消除。在我国,政府代表国家对所属辖区内的自然资源行使所有权,而针对自然资源的具体开发与管理一般是政府委托具有相应资质的企业进行的。依据我国国情,公有制的主体地位使得国有企业拥有掌控自然资源的绝对优势,本文“三位一体”框架中所提及的企业自然资源审计指的就是属地掌控自然资源的国有企业开展的单位内部审计活动。国家授权国有企业对自然资源进行开发和利用,国有企业是自然资源委托代理的中间环节,肩负着对自然资源的开采、利用及可持续发展情况进行自我监督和评价的责任。

 

国有企业为维护正常的生产经营不断开采自然资源,在带来一定经济和社会效益的同时,也存在潜在的危险,出于此原因,国有企业就应建立专门的内审机构对所拥有的自然资源进行内部审计,以使得管理层可以根据企业内部管理要求调整计划,改善企业的环境绩效,切实地履行自然资源义务。具体而言:一是审查企业内部自然资源建设资金的管理和使用情况,重点审计自然资源的有关会计核算是否真实、准确、完整,检举企业内部潜在的资金随意占用、滥用等问题;关注是否有遗漏、隐瞒、虚报、谎报有价值的自然资源的现象,或企业高层领导人是否存在隐匿部分自然资源并私自出售等行为。二是审查企业内部自然资源开采建设项目的运营情况及经济效果,核查企业这些工程建设项目是否严格实行了自然资源开采方面的法律法规,企业在自然资源的开发利用工作中是否存在资源浪费、滥采滥伐、生态毁坏等问题。三是审查企业的发展策略是否符合我国国民经济发展规划的要求,企业高层领导人员在管理中是否存在监督不力、事故责任处置不当的情况,是否可以在不破坏生态环境的前提下以最少的自然资源消耗实现最大的企业效益;在关注企业各方效益产出的同时,要重点审查企业是否存在需要大量投人自然资源的“高开采、高耗能、高污染”的产品;企业是否将与自然资源相关的内容纳入到企业的社会责任报告当中。

2.政府应开展自然资源审计,建立生态责任追究制

我国地域宽广,自然资源的种类复杂多样,现阶段,国家不断要求各级审计机关逐步扩大自然资源审计范围。同时,党的十九大报告中明确提出要设立国有自然资源资产管理和自然生态监管机构,统一行使全民所有自然资源资产所有者职责。这意味着,国土空间管制和生态保护将统一管理,形成自然资源和生态保护的“国资委”。这便要求审计机关要依法独立履行审计监督职责,切实深化国有企业和国有资本审计监督,健全完善相关审计制度,国企、国资走到哪里,审计监督就要跟进到哪里,做到应审尽审、有审必严。为此,政府机关在对各类国有自然资源审计时主要关注:一是与自然资源有关的重点领域和关键环节,如政府对自然资源的开发利用和保护情况,政府对自然资源管理的有效性等;审查各地方政府贯彻实施自然资源相关政策和规章制度情况,包括检查各项自然资源法规制定的合理性、合法性,是否契合所属地方政府提出的社会经济发展规划指标要求,是否按照国家建设生态文明的原则对各类自然资源进行开发;审查政府自然资源使用权的出让和相关审批制度等是否健全,程序是否完善,有无违规操作现象;审计自然资源的开采监管机制是否有效,国有自然资源的内在保护机制是否存在缺陷,地方政府及自然资源管理部门有无执法不严、实行不到位的行为;审计与自然资源资产相关的大额资金是否履行了严格的审批程序,资金的用途和范围是否真实可靠,政府人员有无私下贪污、挪用专款的现象等。二是积极开展政府领导人的自然资源环境责任审计,建立生态环境损害终身追究制。各级政府和自然资源管理部门在绩效考核中应始终关注政策实行是否符合生态保护政策的要求,由上级部门制定的约束指标是否能高效完成,开展的环境治理项目是否形成了应有的效益;关注干部在任职期间出台的各项经济政策及本人取得的优秀政绩是否是以牺牲生态环境为代价,终身追究领导干部应承担的生态环境责任。政府对自然资源的受托责任不仅只是经济责任,还有更广泛的生态责任,开展对政府领导人的自然资源审计,目的是提高政府主要负责人对自然资源的重视程度,防止发生某些政府干部为片面追求短期经济利益增长而无节制开采自然资源、毁坏生态环境的情况。


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